BASİAD Balıkesir’in Menfaatleri İçin Çalışan Bir Ortak Fayda Kuruluşudur.

Örtülü Sermaye Faizinde Düzeltme

Perşembe, 07 Nisan 2016

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde kurum kazancının tespitinde örtülü sermaye faizinin gider kabul edilmeyeceği açıklanmış, "örtülü sermaye" müessesesi ise, 12. maddede düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye göre, kısaca, özsermayenin üç katını aşan ilişkili kişiden yapılmış borçlanmalar, aşan kısmı itibariyle, örtülü sermaye olarak kabul edilecek ve bu borçlanma karşılığı yapılan kur farkı, faiz, vade farkı gibi ödemeler gider yazılamayacaktır.

Gider yazılamayan faiz veya faiz kısmı Kanunda, elde eden açısından da temettü (kâr payı) olarak kabul edilmiştir. Bu düzenlemeye göre elde ettiği faiz kâr payı kabul edilen kişi, kurum ise elde ettiği faizi (yani kâr payını) iştirak kazançları istisnasından yararlandıracak, gerçek kişi ise koşulları varsa menkul sermaye iradı olarak beyan edecektir. 

Borç alan kurumun örtülü sermayeyi oluşturan borcun faizini kanunen kabul edilmeyen giderleri arasına almayıp matrahtan indirildiği tespit edilirse, bu husus bir re’sen tarhiyat sebebi oluşturmaktadır. Burada gider yazılan faiz tutarı matrah alınarak re’sen kurumlar vergisi tarhiyatı yapılması gerekmektedir. Çünkü kanun örtülü sermayenin faizini dağıtılan kâr olarak kabul etmiştir. Bu durum aynı zamanda bu faizi gelir yazan kurumda da düzeltme yapılmasını, elde edilmiş ve kâr payı kabul edilen faizin gelirler içerisinden çıkartılarak iştirak kazançları istisnası kapsamına alınmasını gerektirmektedir. Ancak Kanun, borç veren kurumda bu düzeltmenin yapılmasını, bir başka anlatımla bu faizi gelir yazılması dolayısıyla fazla ödenen kurumlar vergisinin ret ve iadesini, örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasını şart koşmaktadır. 

Örtülü sermayeyi kullanan kurumda faiz tutarı matrah alınarak yapılan vergi tarhiyatı neticesinde vergi çıkmaması durumunda, bu şart uyarınca, borç veren kurumda da düzeltme yapılamayacak, faiz iştirak kazançları istisnası kapsamına alınmayacaktır. 

Borç kullandıran kurumda faizin iştirak kazançları istisnası kapsamına alınması için örtülü sermayeyi kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması koşulu Kanunda, örtülü sermayeyi kullanan kurum aleyhine faizi giderleştirmemesi dolayısıyla re’sen tarhiyat yapılması hali için öngörülmüştür. 

Öte yandan uygulamada, ki daha çok holding veya grup şirket yapılandırmalarında, borcun örtülü sermayeyi oluşturduğunu, borç ilişkisinin iki tarafı da pek çok halde başlangıçta bilmekte ve bu yüzden başlangıçtan itibaren borç alan faizi kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) yapmakta, borç veren de aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından yararlandırmaktadır. Oysa bu uygulama yasa karşısında olağandır ve bir sorun yoktur. Burada alacaklı kurum nezdinde bir “düzeltme”den değil, “uyumlu hareket”den söz edilebilir.

Ancak uygulamada bu uyumlu hareket tarzını da Maliye Bakanlığı, yukarıda aktardığımız “düzeltmede”ki şart kapsamında değerlendirmektedir. Yani düzeltmede aranan, borçlu için re’sen vergi tarh edilmiş ve bu verginin ödenmiş olması koşulunu bu duruma da uygulamakta ve borç alan faizi KKEG yapsa dahi, diğer tarafın iştirak kazancı istisnasından yararlanmasını, borç alanın vergi ödemesi koşuluna bağlamaktadır. Bu durumda, borçlu kurumun mali zararı dolayısıyla vergi ödememesi halinde, borç veren kurumunda aldığı faiz için iştirak kazançları istisnasından yararlanamayacağı kabul edilmektedir. Yakın tarihli özelgelerde ortaya konulan görüş bu şekildedir. 

Yukarıdaki açıklamalarımızı 14 ve 21 Temmuz tarihinde yayımlanan yazılarımızda yapmış, konuya ilişkin görüşümüzü ve konuya ilişkin vergi mahkemesi kararlarını aktarmış, konuya ilişkin son sözü Danıştay’ın söyleyeceğini de belirtmiştik. 

Elimize ulaşan bir Danıştay Kararı ile yüksek mahkemenin bu konudaki ilk görüşü ile ortaya çıkmıştır. 

Danıştay 4. Dairesi, örtülü sermaye kullanan kurumun borç veren kuruma ödediği faizi kanunen kabul edilmeyen gider yazdığı, borç veren kurumun ise borcu kullanan kurumun zararlı olması dolayısıyla aldığı faizi iştirak kazançları istisnasından idari anlayış doğrultusunda yararlandırmamakla birlikte yararlanması gerektiği görüşü ile ihtirazi kayıtla beyan ettiği bir olayda ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek yapılan tahakkuka karşı açılan davayı kabul eden İstanbul 5. Vergi Mahkemesi'nin kararını bozmuştur. Daire, oy çokluğu ile verdiği E.2012/4518 K.2016/202 sayı ve 1.2.2016 tarihli kararında, bu şekildeki bir olayda faiz gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim imkânı sağlanması sebepsiz yere hazinenin vergi kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olunacağı, gerekçesine dayanmıştır.

Kararın gerekçesine önceki yazımda açıkladığım görüşlerle katılma olanağı bulamadığım gibi karar gerekçesi, ödediği faizi kanunen kabul edilmeyen zarar yazarak ileri yıla naklettiği zararı azaltan kurumun ileri ki, yıllarda vergi öder hale gelmesi halinde, faiz tutarının her iki kurumda da aynı vergiye tabi tutulmasının yaratacağı mükerrer vergileme, eşitsizlik ve hazine lehine oluşacak sebepsiz zenginleşmenin nasıl giderileceğini de açıklayamamaktadır. 

Burada borç kullanan kurumun ileride vergi öder hale geldiğinde, geçmiş yıl zararını düştükten sonra ödediği verginin söz konusu faize isabet edip etmediğini belirleme olanağı olmadığı gibi borç veren kurumun o yılda düzeltme talep ederek ödediği vergiyi geri talep etmesi de pek çok halde tarh zamanaşımı engeline takılacaktır. 

Gerek burada gerek transfer fiyatlandırmasında düzeltme talep konusunda tarh zamanaşımının işlemeyeceğine ilişkin bir düzenlemenin kanunda olmayışı, zaten başlıca adaletsizlik kaynağıdır.

Kaynak: http://www.dunya.com/ortulu-sermaye-faizinde-duzeltme-uygulamasi-163806yy.htm